第二節(jié) 借款費(fèi)用
一、借款費(fèi)用的范圍
借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金
所付出的代價(jià)，包括①
借款利息、②
折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、③輔助費(fèi)用以及
④因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
承租人確認(rèn)的
融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于
借款費(fèi)用。（
教材P189頁）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
（1）因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)（帶息應(yīng)付票據(jù)）所承擔(dān)的利息等。
（2）發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)的
攤銷，其實(shí)質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率）屬于借款費(fèi)用的范疇。
（3）輔助費(fèi)用，包括企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如
手續(xù)費(fèi)、傭金（發(fā)行債券產(chǎn)生的，
不包括發(fā)行股票產(chǎn)生的）、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。
（4）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
對企業(yè)發(fā)生的
權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。
【例11－5】
某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100000元，發(fā)行公司債券擁金10000000元，
發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元。
其中借款手續(xù)費(fèi)100000元、發(fā)行公司債券擁金10000000元和借款利息2000000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇。
二、借款費(fèi)用的確認(rèn)
（一）確認(rèn)原則
企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本（
在建工程等）。其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（
財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能
達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
建造合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。
“相當(dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為
一年以上（含一年）。
【例11－6】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，
為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，
為1年零3個(gè)月。
為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，
而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，
應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。
（二）借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍
借款范圍：包括
專門借款和一般借款（1）專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而
專門借入的款項(xiàng)。
專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常應(yīng)當(dāng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。
（2）一般借款，是指除專門借款之外的借款。相對于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常
沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍
既包括專門借款，也可包括一般借款。
總結(jié)：
一定先認(rèn)為花專門借款，后花一般借款（三）借款費(fèi)用資本化期間的確定
借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用
開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，
但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。
1.借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)
借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即
資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。
（1）
資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷：基本上有3種情形（即
已經(jīng)開始占用資金）
①支付現(xiàn)金（廣義），是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。
②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
【例11－7】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)。這些產(chǎn)品成本均屬于資產(chǎn)支出。
③承擔(dān)
帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（
如帶息應(yīng)付票據(jù)）。
如果企業(yè)賒購這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒有占用借款資金。
如果企業(yè)賒購物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，則企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的判斷。（總原則：
借入款項(xiàng)當(dāng)日開始計(jì)息）
（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始的判斷。
是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始。它不包括僅僅持有資產(chǎn)，但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)。
企業(yè)只有在上述三個(gè)條件
同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開始資本化，只要其中的任何一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用都不能開始資本化，而計(jì)入當(dāng)期損益。
2.借款費(fèi)用
暫停資本化（計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”）的時(shí)間
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中
發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，
屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者
其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，
（1）企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛或者工程
（2）生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)
（3）資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難
（4）施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故
（5）發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，
導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均
屬于非正常中斷。
【例11－11】
某企業(yè)于2×10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計(jì)于2×11年3月完工。
2×10年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。
該中斷屬于
非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)
所必要的程序，或者
事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（
如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。
【例11－12】
某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰凍季節(jié)（通常為6個(gè)月），工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。
屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
3.借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的確定
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)
達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
借：固定資產(chǎn)
貸：在建工程
資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：
（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。（
實(shí)質(zhì)重于形式）
（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（
重要性）
（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額
很少或者幾乎不再發(fā)生。
（4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，
在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者
試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
【例11－13】（
幾乎每年必考的內(nèi)容）
ABC公司借入一筆款項(xiàng)，于2×10年2月1日采用出包方式開工興建一幢廠房。2×11年
10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。
在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2×11年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。
【補(bǔ)充例題·多選題】（2006年）
下列各項(xiàng)，表明所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的有（ ）。
A.與固定資產(chǎn)購建有關(guān)的支出不再發(fā)生
B.固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成
C.固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或者合同要求相符
D.試生產(chǎn)結(jié)果表明固定資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品
【正確答案】ABCD
【答案解析】A選項(xiàng)符合上述資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的第3個(gè)條件；B選項(xiàng)符合第1個(gè)條件；C選項(xiàng)符合第2個(gè)條件；D選項(xiàng)符合第4個(gè)條件，所以全部是正確答案。
【補(bǔ)充例題·多選題】（2007年）
下列有關(guān)借款費(fèi)用資本化的表述中，正確的有（ ）。
A.所購建固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化
B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化
C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個(gè)月的，應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化
D.所購建固定資產(chǎn)基本達(dá)到設(shè)計(jì)要求，不影響正常使用，應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化
【正確答案】AD
【答案解析】B選項(xiàng)必須是非正常中斷連續(xù)超過3個(gè)月的，才應(yīng)該暫停借款費(fèi)用資本化；C選項(xiàng)必須連續(xù)超過3個(gè)月，所以這兩個(gè)選項(xiàng)都不正確。
【補(bǔ)充例題·單選題】（2010年）
2007年1月1日，甲公司從銀行取得3年期專門借款開工興建一棟廠房。2009年6月30日該廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，7月31日驗(yàn)收合格，8月5日辦理竣工決算，8月31日完成資產(chǎn)移交手續(xù)。甲公司該專門借款費(fèi)用在2009年停止資本化的時(shí)點(diǎn)為（ ）。
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
【正確答案】A
【答案解析】構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，即6月30日。
在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)
分別建造、分別完工，區(qū)別下列情況，界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)：
1.如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的
各部分分別完工，
每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，
應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。2.如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的
各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，
企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。
【例11－14】（
簡單了解）
某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計(jì)建造的，因此只有在每項(xiàng)工程都建造完工后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求。
所以每個(gè)單項(xiàng)工程的完工均不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才能停止借款費(fèi)用的資本化。
